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纳税人权利宪法保障分析

习近平总书记在谈到民营企业税收问题时指出:“发挥减税政策作用支持民营企业发展,是税务部门义不容辞的重要职责。”①李克强总理在今年的《政府工作报告》中亦强调:“确保减税降费落实到位。减税降费直击当前市场主体的痛点和难点,是既公平又有效率的政策。”②不仅民营企业,自然人同样属于纳税人的重要组成部分,此轮减税力度空前,惠及广大纳税人群自然值得欣喜。但从行政政策之外看,在宪法和法律层面对于仍旧存在较大的填补空间。需要在理解纳税人权利的基础上丰富完善宪法和相关法律法规,才能更有利于实现持续稳定的减税降负,为社会主义市场经济建设保驾护航。

一、纳税人权利保障对宪法治理的重大意义

众所周知人类历史上最古老的宪法性法律文件《大宪章》首次明确宣示了法律高于王权的原则。而《大宪章》有关国王与贵族与市民税收的规定体现着“无代表不纳税”的思想。在《大宪章》颁布之后的14世纪末起,英国便已开始财政入宪的过程。③至17世纪末下议院获得了财税法案的排他权。同一时期的美国的《弗吉尼亚决议》宣称:“由人民自己对人民征税,或者由其代表为之是防止过重课税的唯一保障。”因此从逻辑上看,国家赋税即公民个人向国家交付一部分财产;公民对这一部分财产虽然不可能在每一次交付时行使同意权,但是本质上仍是公民创造的财产,只是通过纳税形式把它交付给了国家转而成为公共财产。国家的收入是公共财产,它是公民愿意交付的那一部分‘税化”的财产的集合。这种关系一次次重新确认并且内涵被不断发展丰富的过程促成了现代意义宪法财产与税收权的发展与完善。保障纳税人权利对于完善我国社会主义市场经济体制,推进社会主义政治文明建设都无可争辩地具有重大的理论价值与现实意义。我国根本政治制度是人民代表大会制度,而人民代表大会制度的重要职能在于维护与实现纳税人权利,财政部数据显示2018年全国一般公共预算收入中税收收入占比达到85.3%。④其中增值税与企业所得税占比上升可知我国公民个人与私营工商企业日益成为我国税收来源的主体。从前述宪法财产权与纳税人权利保障的角度来说,他们理应就国家与公民在分割公民全部财产等诸方面履行义务的同时享有宪法赋予的权利。从2019年全国人大的代表提案来看,代表们普遍更为关心的是“扶贫攻坚,科技发展,环境保护,信息安全,医疗教育等等社会问题”,有关“税收法定”的提案寥寥无几,不得不说这样的关注程度与2020全面实现小康社会与实现全面税收法定的紧迫性显得并不匹配。因此可以认为现阶段各级权力机关代表对于其所代表的纳税公民,纳税的企业切身的财产权,纳税权利的关注度并不充分,仍具有很多大的进步空间。现阶段我国人数多税收法律性文件由国务院及其授权的财政部与税务总局等部门制定,这样的立法现状毫无疑问降低了立法机关尤其全国人大的权威与作用。因此一些重要的税收性质的法律法规的制定必须由全国人大及其常委会制定,这既有利于落实全国人大本身的职能,更有利于纳税人权利的保障。逐步的改变传统税法强调纳税人义务而忽视其相应权利的局面,构建起各级人民代表大会保障纳税人监督的信息与制度渠道。以税收问题为契机,以纳税人权利保障为起点将不仅可以促成全国人大的转型,更对于宪法完善的路径方式提供了可行范式,促进我国宪法治理的发展。

二、纳税人权益保障的现状分析

中国纳税义务的理论基础部分笔者已通过中国历史传统与影响中国当代甚深的马克思主义分析得出中国的赋税制度不同于税收国家基于长期的市场经济演进而来,而是具有相当的国家主义色彩,更为强调国家即行政权机构的强制功能。因而在长期演进中形成了本应该由基本法律予以规范的事项仅涵盖了企业所得税、个人所得税以及车船税三大税种,而占比最高,增速最迅的增值税却长期在最高立法机关的立法计划中缺席。行政法规大约有30部,税收部门规章约有50部,规章以下的规范性文件约有5500部,⑤“在现行制度下条例和法律的关系,可以说条例是原则,法律是例外”,在这种局面之下,省级及省级以下行政机关的“税收立法”功能被充分释放,而其本身的立法技术又相对匮乏,大量低层级规范性文件水平有限,而法院对其审查由不甚积极。因此可以说立法权限的无原则下放与下放时权限边界的模糊不清必将是改革保障纳税人权利道路上首先需要解决的问题。有良法而后才可能有善政,在立法问题的源头如果不能高屋建瓴,则落实层面更是举步维艰。明确纳税人义务范围与保障纳税人权利除了需要征税权除依照税收实体法的规定行使外,还必须依照法定的或合理的程序进行。然而遗憾的是目前税收法律体系尚不完善,本该纳入税收的范畴或本该由税收收入进行转移支付的款项被列于税收之外,形成直接税,间接税之外的税收型的非税收入。如社保金虽然改革后由税务部门替代社保部门征缴,但一直未被列入国家税收的范畴加以规制,因此导致各地社保征收的乱象。以美国为代表的税收国家社会保险属于联邦政府进行征缴的税种,在《2018全球企业综合税率排行榜》、《2019全球营商环境报告》的计算标准中均将社保金与各项附加经费列入“税负”范畴。可见对于现有非税收入中的强制征缴部分的税收化整合势在必行,不仅关系到市场经济的发展与中国经济融入全球化,背后更是对于纳税者负担实质纳税义务所应享有权利的尊重,这一举措也必将有效提高纳税者的纳税“获得感”并明显的遏制行政机构的恣意征缴税费行为。严格的法治,应建立对行政权的严格控制制度。⑥在我国主要税收立法权由国家行政机关所掌握的大背景下,行政机关既是税收法规的制定者,又是税收法规的执行者,在行政复议中还可以充当税收执法行为的仲裁者。在整个税务的征纳过程中拥有了几乎没有制约和监督的绝对权力。这一定程度上不利于纳税人权利保障与义务的规范,如何使现存于法律法规纸面的审查功能真正落实是建设的重点。

三、税收入宪的路径与原则

中国的税制改革与其所依赖的宪法税收理论的变革均已经走到了新的历史阶段,税收法治的现代化关乎整个国家依宪治国,依法治国的成败。随着我国市场经济体制的成熟和完善,民营企业成为市场最重要的组成部分,个体与民企的发展促进产权归属多元化格局的形成、市场良性竞争机制的运行以及社会保障机制的完善,使得我国建立税收国家成为可能,而建立税收国家的关键第一步即是“税收入宪”。我国的税收入宪首先需要解决的是如何具体确定入宪的内容、选择入宪的表达方式的问题,必须要考虑和解决税收入宪的内容和入宪模式与现行宪法的一致性和可操作性等的问题。⑦由于宪法是根本大法,修改程序严格,这决定了宪法修改时形式上要保持我国现行宪法的体例与表达方式,在内容上须保持新增条款与旧有条款统一。可考虑增加“税收的开征、停征与减税、免税等事项”须由国家规定的条款。以及如“全体公民应当公平、合理的履行纳税义务”的条款保证公平。这样做的最终目的仍在于使得公民宪法上的纳税义务与纳税权利得到规范的保障,为税收法定原则与平等课税原则提供宪法依据。世界上税收法定主义的具体模式主要有义务模式、原则模式、混合模式三种。义务模式就是在宪法中仅规定公民有纳税的义务,没有规定征税的原则、制度等,典型的如我国《宪法》。规定税收制度应根据纳税人的经济能力,遵循合法、按比例、普遍性和公平诸原则。混合模式就是在宪法中既规定公民纳税义务,又对税收的设定、税收原则作了规定。⑧其中混合模式不仅强调为了维持国家管理的财政开支,公民应当承担纳税义务,但为了避免强大的征税权对纳税人造成不应有的损失,需要寻求强制性的征税权与公民纳税义务之间的平衡,在规定公民纳税义务的同时,还规定征税权应遵循的基本原则和制度。这无疑是更适合我国国情与转型目标的,实现由义务模式向混合模式的转变将成为税收法定原则确立必须完成的首要目标。实现这一目标则需要但不限于制定专门法律以构建纳税人权利体系。不仅从实体上保障纳税前后的税收公平权;参与税收立法权等⑨,而且针对程序上的知情权;请求保密权;申请减免税权等做部门法的完善与丰富,以期尽快将宪法上的税收法定原则变为实践中能够被纳税人援引用于权利救济的法律依据。随着社会财富总量的增加,社会问题解决难度加大,其中公平问题更是关注的焦点。宪法中规定税收公平原则将有利于实现公平的目标与共同富裕,我国宪法加入平等课税条款,使用“公平,平等”纳税并借此实现对税收立法与执法中显失公平现象的遏制与扭转。然而需要明确强调的是课税平等绝非平均课税,课税平等表明国家对每一个公民提供的保护和福利应无偏私,不受其具体所得税额的影响,每个公民因主客观的原因其纳税能力、纳税数额不同,每个公民在不同的自然年龄、身体状况下处于不同税收角色。因此,为了衡平社会弱者的劣势,矫正不同群体间的起点和机会的不平等,国家积极作为,给予某些群体特殊的优惠,未必为平等原则所禁,也就是说,宪法上的平等课税原则并非完全禁止对事物做出不同的处置,只是要求不同的处置必须具有“正当的理由”。但合理差别如不加以规范或设置审查标准与审查机构则有可能使得课税平等被架空。为了避免事事皆“合理差别”,建立有效的税收规则审查机制势在必行。

四、结语

法治结构为公民权益的实现与市场的良性运转提供保障。在实现这一良性互动的结构中最为关键的正是本篇屡屡提及的宪法上对于公权利义务的划分,对于国家权力边界的界定。然而仅靠宪法的修改就想要毕其功于一役是不现实的,经济基础的发展,公民权利意识的培育,法律制度的逐步健全是一种相互依存、缺一不可的辩证关系,它们多头并举、齐头并进,才能实现彼此。尽管我国正在努力推进国家财政收支的规范化、公开化和透明化,中央屡次强调依宪治国、依法治国,但在税收领域我们还有很长的路要走,税收入宪是关键的第一步,但绝不是最后一步。

作者:程铖 单位:北京理工大学

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